Проводки по амортизационной премии

Содержание

Амортизационная премия: отражение в бухгалтерском и налоговом учете

Рассматриваются особенности отражения в бухгалтерском и налоговом учете амортизационной премии, а также вопрос о целесообразности ее восстановления. Приводится действующая с 1 января 2009 г. нормативная база.

С 1 января 2009 г. вступили в силу изменения, касающиеся налогового учета амортизируемого имущества, внесенные в том числе Федеральным законом от 26.11.2008 N 224-ФЗ «О внесении изменений в часть первую, часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и отдельные законодательные акты Российской Федерации». Остановимся на одном из них, вызывающем наибольшее число вопросов, — это применение так называемой амортизационной премии, или, точнее, новое требование о целесообразности ее восстановления.

Согласно ст. 256 НК РФ амортизируемым имуществом в целях налогообложения прибыли признаются имущество, результаты интеллектуальной деятельности и иные объекты интеллектуальной собственности, которые отвечают следующим критериям:

  • находятся у налогоплательщика на праве собственности;
  • используются налогоплательщиком для извлечения дохода;
  • стоимость указанных объектов погашается путем начисления амортизации;
  • срок полезного использования превышает 12 месяцев и первоначальная стоимость более 20 000 руб.

К амортизируемому имуществу, таким образом, относятся основные средства и нематериальные активы. Однако право на амортизационную премию не применяется в отношении нематериальных активов.

Первоначальная стоимость основного средства при его приобретении организацией, вся деятельность которой облагается НДС, определяется как сумма расходов на его приобретение, сооружение, изготовление, доставку и доведение до состояния, в котором оно пригодно для использования, за исключением НДС и акцизов (ст. 257 НК РФ).

В соответствии с п. 1 ст. 258 амортизируемое имущество распределяется по амортизационным группам в соответствии со сроком его полезного использования. Сроком полезного использования признается период, в течение которого объект основных средств служит для выполнения целей деятельности налогоплательщика. Срок полезного использования определяется налогоплательщиком самостоятельно на дату ввода в эксплуатацию данного объекта амортизируемого имущества с учетом Классификации основных средств, утвержденной Правительством Российской Федерации.

Амортизируемое имущество объединяется в следующие амортизационные группы (п. 3 ст. 258 НК РФ):

  • первая группа — все недолговечное имущество со сроком полезного использования от 1 года до 2 лет включительно;
  • вторая группа — имущество со сроком полезного использования свыше 2 лет до 3 лет включительно;
  • третья группа — имущество со сроком полезного использования свыше 3 лет до 5 лет включительно;
  • четвертая группа — имущество со сроком полезного использования свыше 5 лет до 7 лет включительно;
  • пятая группа — имущество со сроком полезного использования свыше 7 лет до 10 лет включительно;
  • шестая группа — имущество со сроком полезного использования свыше 10 лет до 15 лет включительно;
  • седьмая группа — имущество со сроком полезного использования свыше 15 лет до 20 лет включительно;
  • восьмая группа — имущество со сроком полезного использования свыше 20 лет до 25 лет включительно;
  • девятая группа — имущество со сроком полезного использования свыше 25 лет до 30 лет включительно;
  • десятая группа — имущество со сроком полезного использования свыше 30 лет.

Для тех видов основных средств, которые не указаны в амортизационных группах, срок полезного использования устанавливается налогоплательщиком в соответствии с техническими условиями или рекомендациями изготовителей (п. 6 ст. 258 НК РФ).

Согласно п. 9 ст. 258 НК РФ амортизируемое имущество принимается на учет по первоначальной стоимости, определяемой в соответствии со ст. 257 НК РФ.

Заметим, что понятия «амортизационная премия» нет в тексте НК РФ, однако это уже вполне устоявшийся термин, под которым бухгалтер понимает право налогоплательщика включить в расходы в первый месяц амортизации объекта основных средств часть стоимости этого объекта, большую, чем сумма амортизации.

В течение 2007 — 2008 гг. величина амортизационной премии составляла до 10% включительно от первоначальной стоимости основного средства или от суммы расходов на его достройку, дооборудование, реконструкцию, модернизацию. Точное значение амортизационной премии устанавливалось в учетной политике для целей налогообложения. Можно с уверенностью предположить, что налогоплательщики, принявшие решение воспользоваться правом на амортизационную премию, использовали ее по максимуму, т.е. именно 10%.

С 1 января 2009 г. согласно новой редакции п. 9 ст. 258 налогоплательщик имеет право включать в состав расходов отчетного (налогового) периода:

  • расходы на капитальные вложения в размере не более 10% (не более 30% — в отношении основных средств, относящихся к третьей — седьмой амортизационным группам) первоначальной стоимости основных средств (за исключением основных средств, полученных безвозмездно);
  • не более 10% (не более 30% — в отношении основных средств, относящихся к третьей — седьмой амортизационным группам) расходов, которые понесены в случаях достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, технического перевооружения, частичной ликвидации основных средств и суммы которых определяются в соответствии со ст. 257 НК РФ.

Если налогоплательщик использует указанное право, то соответствующие объекты основных средств после их ввода в эксплуатацию включаются в амортизационные группы (подгруппы) по своей первоначальной стоимости за вычетом не более 10% (не более 30% — в отношении основных средств, относящихся к третьей — седьмой амортизационным группам) первоначальной стоимости, отнесенных в состав расходов отчетного (налогового) периода. Суммы, на которые изменяется первоначальная стоимость объектов в случаях достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, технического перевооружения, частичной ликвидации объектов, учитываются в суммарном балансе амортизационных групп (подгрупп) (изменяют первоначальную стоимость объектов, амортизация по которым начисляется линейным методом в соответствии со ст. 259 НК РФ) за вычетом не более 10% (не более 30% — в отношении основных средств, относящихся к третьей — седьмой амортизационным группам) таких сумм.

Основное нововведение состоит в том, что в случае реализации ранее чем по истечении пяти лет с момента введения в эксплуатацию основных средств, в отношении которых была применена амортизационная премия, суммы расходов на амортизационную премию, включенных в состав расходов очередного отчетного (налогового) периода, подлежат восстановлению и включению в налоговую базу по налогу на прибыль организаций. Данное положение применяется к основным средствам, введенным в эксплуатацию начиная не с 1 января 2009 г., а с 1 января 2008 г.

Ознакомившись с изменениями, внесенными в ст. 259 НК РФ, попытаемся разобраться на примере, не будут ли впоследствии потери от восстановления амортизационной премии больше, чем преимущества от ее списания.

Пример. Допустим, что организация приобрела объект основных средств стоимостью 100 000 руб. в январе 2009 г. Объект относится к третьей амортизационной группе (срок полезного использования — от 3 до 5 лет или от 37 до 60 месяцев). Организация установила срок полезного использования объекта амортизируемого имущества, равный 50 месяцам. Аналогичный срок был установлен и для целей налогообложения. Кроме того, организация приняла решение (зафиксировав его в учетной политике) воспользоваться своим правом на амортизационную премию в размере 10%. Амортизация будет начисляться и в бухгалтерском, и в налоговом учете линейным способом.

В бухгалтерском учете в феврале 2009 г. была начислена амортизация в сумме 2000 руб. (100 000 руб. / 50 мес.).

В налоговом учете в феврале 2009 г. расчет суммы налоговых расходов, связанных с данным объектом, были рассчитаны следующим образом:

  • амортизационная премия составила 10 000 руб. (100 000 руб. x 10%);
  • сумма ежемесячной амортизации рассчитывалась исходя из первоначальной стоимости объекта за вычетом суммы амортизационной премии и составила 1800 руб. .

Таким образом, временная налогооблагаемая разница между расходами в виде амортизационных отчислений в бухгалтерском учете (2000 руб.) и расходами в целях налогообложения в виде суммы амортизационной премии и налоговой амортизации (10 000 + 1800 = 11 800 руб.) составила 9800 руб., а отложенное налоговое обязательство — 1960 руб. (9800 руб. x 20%).

Предположим, что в марте 2009 г. организация была вынуждена продать приобретенный два месяца назад объект основных средств. Это означает, что в марте организация начислила амортизацию в бухгалтерском и налоговом учете в последний раз. В этом же месяце оформлено выбытие объекта.

Сумма выручки от реализации без учета НДС составит 100 000 руб.

В бухгалтерском учете в марте 2009 г. начислена амортизация в сумме 2000 руб. В налоговом учете в марте 2009 г. амортизация составила 1800 руб.

Таким образом, начиная с месяца, следующего за месяцем, в котором на налоговые расходы была отнесена амортизационная премия, бухгалтерские расходы в виде амортизационных начислений (2000 руб.) начинают превышать налоговые расходы в виде амортизационных начислений (1800 руб.), в результате чего отложенное налоговое обязательство постепенно уменьшается (списывается) на 40 руб. .

Если бы организация не была бы вынуждена продать объект основных средств, то за 49 месяцев (50 месяцев — срок полезного использования минус 1 месяц — тот, в котором была списана амортизационная премия) отложенное налоговое обязательство было бы полностью списано (40 руб. x 49 мес. = 1960 руб.).

Определение финансового результата деятельности организации за I квартал 2009 г. в бухгалтерском учете, в том числе от продажи объекта основных средств (при условии, что никаких иных хозяйственных операций в течение марта 2009 г. организация не осуществляла), представлено в табл. 1.

Таблица 1

Содержание хозяйственной
операции
Сумма, руб. Корреспонденция счетов
дебет кредит
Январь 2009 г.
Приобретен объект
основных средств
100 000 08 60
Принят к учету объект
основных средств
100 000 01 08
Февраль 2009 г.
Начислена амортизация 2 000 20 02
Сформировано отложенное
налоговое обязательство
1 960 68, субсчет
«Текущий налог
на прибыль»
77
Март 2009 г.
Начислена амортизация 2 000 20 02
Частично списано
отложенное налоговое
обязательство
40 77 68, субсчет
«Текущий налог
на прибыль»
Продажа объекта основных средств
Начислена выручка от
продажи объекта основных
средств
118 000 62 91-1
Начислен НДС от суммы
выручки
18 000 91-1 68, субсчет
«НДС»
Списана первоначальная
стоимость объекта
основных средств
100 000 01, субсчет
«Выбытие
основных
средств»
01
Списана накопленная
амортизация объекта
основных средств
4 000 02 01, субсчет
«Выбытие
основных
средств»
Списана остаточная
стоимость объекта
основных средств
96 000 91-2 01, субсчет
«Выбытие
основных
средств»
Списано отложенное
налоговое обязательство в
связи с выбытием объекта
1 920 (1960 —
40)
77 68, субсчет
«Текущий налог
на прибыль»
Списание амортизации как расходов
Списание расходов от
амортизации
4 000 91-2 20
Финансовый результат за I квартал 2009 г.
0 (118 000 —
18 000 —
96 000 — 4000)
91-9 99

Определение финансового результата деятельности организации за I квартал 2009 г. в налоговом учете, в том числе от продажи объекта основных средств, представлено в табл. 2:

Таблица 2

Содержание хозяйственной
операции
Сумма, руб. Корреспонденция счетов
дебет кредит
Приобретение объекта основных средств
Январь 2009 г.
Приобретен объект
основных средств
100 000 08.Н 60.Н
Принят к учету объект
основных средств
100 000 01.Н 08.Н
Февраль 2009 г.
Начислена амортизационная
премия (косвенный расход)
10 000 26.Н 01.Н
Начислена амортизация 1 800 20.Н 02.Н
Март 2009 г.
Начислена амортизация 1 800 20.Н 02.Н
Продажа объекта основных средств
Начислена выручка от
продажи объекта основных
средств
118 000 62.Н 90.1.Н
Начислен НДС от суммы
выручки
18 000 90.1.Н 68-НДС
Восстановление амортизационной премии
Восстановлена
амортизационная премия
10 000 01.Н 91.1.Н
Списана первоначальная
стоимость объекта
основных средств,
скорректированная на
амортизационную премию,
вычтенную при принятии к
учету и восстановленную
при выбытии
100 000
(100 000 —
10 000 + 10 000)
01-ВОС.Н 01.Н
Списана накопленная
амортизация объекта
основных средств
3 600 (1 800 +
1 800)
02.Н 01-ВОС.Н
Списана остаточная
налоговая стоимость
объекта основных средств
96 400
(100 000 —
3 600)
90.2.Н 01-ВОС.Н
Списание расходов на амортизацию за отчетный период
Списаны расходы на
амортизацию
3 600 91.2.Н 20.Н
Списаны косвенные расходы
(амортизационная премия)
10 000 91.2.Н 26.Н
Исчисление финансового результата для целей налогообложения за I квартал
2009 г.
Финансовый результат за I
квартал 2009 г. от
продажи объекта основных
средств
3 600 90.9.Н 99.Н
Финансовый результат за I
квартал 2009 г. от прочих
операций
3 600 (10 000 —
3600 — 10 000)
99.Н 91.9.Н

Как видно из примера, финансовый результат как в бухгалтерском, так и в налоговом учете одинаков и равен нулю. Это говорит о том, что восстановление амортизационной премии не приводит к дополнительной налоговой нагрузке, а, скорее, представляет собой показатель, отражение в налоговом учете и налоговой декларации по налогу на прибыль которого осуществляется согласно особому порядку.

Если объект основных средств был бы продан по истечении пяти лет, то восстановления суммы амортизационной премии не потребовалось бы и, соответственно, не следовало бы отражать ее в составе внереализационных доходов в налоговой декларации.

Л.В.Сотникова

Руководитель

Департамента методологии

бухгалтерского учета и аудита

ООО «Росэкспертиза»

Понятие амортизационной премии

Фирмы обладают возможностью уменьшать налог на прибыль не только на сумму начисленной амортизации, но и на расходы, которые представлены амортизационной премией. Она максимально равна 30% от капитальных вложений.

Важно! Амортизационная премия представлена определенным методом, с помощь которого списываются затраты, поэтому уменьшается налоговая база.

Направляются данные расходы на финансовые вложения, причем с помощью данного инструмента каждая компания может грамотно распределить имеющиеся финансы. Данный расход относится к косвенным, причем указывается он в ст. 272 НК.

В каком порядке используется амортизационная премия в расчете налога на прибыль – смотрите тут:

Учитывается данный вид премии в бухгалтерском и даже налоговом учете, так как при ее начислении удается уменьшить расходы на капитальные вложения или обновление фондов фирмы. вы узнаете, как проводится начисление амортизации линейным способом.

Каков размер премии

В ст. 258 НК содержится информация о том, каким максимальным размером может обладать данная льгота. Это зависит о того, в какую группу амортизации относятся активы, по которым производится расчет премии.

Для 1 и 2, а также для от 8 до 10 амортизационной группы предельный размер премии равен 10%, для групп от 3 до 7 применяется максимальный размер в 30%.

Важно! Каждая компания самостоятельно в своей учетной политики определяет, каков размер данной амортизационной льготы по ОС, для чего учитываются цели налогообложения.

Правила использования

Важно разобраться в том, по каким капитальным вложениям допускается применять амортизационную премию.

Любая компания может вводить свои расходы на покупку нового оборудование или обновление старого фонда, причем эти траты относятся к затратам, приводящим к уменьшению налоговой базы.

Но это относится исключительно к основным активам предприятия. Если средства не обладают физическим аспектом, то их следует относить к нематериальным активам, поэтому для них расчет амортизации осуществляется по общей схеме.

Что такое амортизация основных средств и в чем ее ключевые особенности – читайте в публикации по ссылке.

Как классифицируются группы

Активы каждой компании, для которых требуется отчислять амортизацию, распределяются налоговыми режимами на 10 отдельных амортизационных групп основных средств. Каждая такая группа обладает своими особенностями.

Важно! При определении того, в какую группу надо причислять то или иное оборудование или здание, следует учитывать, какое количество лет может компания пользоваться этим предметом для достижения поставленных целей.

Стандартная классификация предполагает 10 групп в зависимости от срока использования:

  • от 1 до 2;
  • от 2 до 3;
  • от 3 до 5;
  • от 5 до 7;
  • от 7 до 10;
  • от 10 до 15;
  • от 15 до 20;
  • от 20 до 25;
  • от 25 до 30;
  • свыше 30.

При этом внутри каждого временного периода компании самостоятельно определяют, какой срок службы, являющийся полезным, будет назначен тому или иному объекту. Для этого надо помнить период, который действует имеющийся патент или сведения, имеющиеся в законодательстве.

Назначение амортизационной премии.

Как восстанавливается амортизационная премия

При использовании этого вида льготы имеется возможность оптимизировать расходы компании, но только в случае, если не предполагается в будущем реализация имеющегося объекта, так как в ином случае, если надо получить прибыль от продажи, то надо снизить ее на сумму, которая равна начисленной ранее премии.

Важно! Восстановление премии будет законным процессом, если не прошло больше 5 лет с того момента, когда оборудование или строение было поставлено на учет.

Если продается объект с полностью начисленной амортизацией, то по ст. 258 НК требуется включать премию во внереализационные доходы.

Списанная льгота непременно восстанавливается и вводится в суммы, с которых рассчитывается налог, если продается актив.

Когда премию можно отнести к основным расходам

Данная льгота может причисляться к косвенным расходам, но только в периоде, когда начинался расчет амортизационных отчислений или была подкорректирована первоначальная цена после модернизации или аналогичных действий. Необходимость в таком процессе прописывается в ст. 272 НК.

Отражение в бухгалтерском учете

В бухучете отсутствует понятие амортизационной премии, но возникающая разница все равно учитывается и отражается в документации.

По ПБУ 6/01 необходимо ставить объекты на учет по начальной цене. Уже со следующего месяца начинается начисление амортизации, причем ее размер зависит от того, каков срок полезного использования данного актива.

К амортизационным расходам относятся не только непосредственные отчисления на амортизацию, но и соответствующая премия. Нередко такой учет становится причиной того, что в налоговых и бухгалтерских документах имеются несовпадения, поэтому надо выделить разницу во времени.

Со временем начисления амортизации будут снижаться уплачиваемые суммы, поскольку вычеты, используемые бухгалтерами каждый месяц, больше, чем размеры списания. Как проводится начисление амортизации способом уменьшаемого остатка – узнайте .

Бухгалтерские проводки

Бухгалтеры пользуются разными проводками при начислении премии:

  • Д01 К08 – постановка на учет оборудования по начальной цене;
  • Д20 К02 – амортизационные отчисления, рассчитывающиеся каждый месяц;
  • Д68 К77 – отложенные налоговые обязательства, причем для их расчета следует вычесть из расходов бухгалтерские затраты на амортизацию, а также учитывается налог на прибыль, равный 20%.

После полной выплаты стоимости объекта сравнивается имеющая временная разница с амортизационной премией.

Как учитывается показатель в налоговом учете

При расчете налога на прибыль в расходах компании учитывается:

  • 30% от цены, по которой активы были приняты к учету, но данный лимит применяется для ОС, причисляющихся к 3-7 амортизационным группам;
  • 10% от учетной цены для активов, относящихся к другим группам.

Важно! Амортизационная премия может использоваться только к имуществу, приобретенному при составлении возмездных контрактов или обязательств.

За счет того, что этот налог является косвенным, то учитывается он в периоде, когда начался процесс естественного износа активов.

Размер премии по видам ОС.

Например, компания купила оборудование, стоимость которого равна 840 тыс. руб., а НДС в этом случае равно 80 тыс. руб. Первоначальная стоимость актива равна: 840-80=760 тыс. руб.

Такое оборудование относится к третьей группе по амортизации, поэтому в расходы причисляется 30% от покупной цены. Премия рассчитывается: 760000*30%=228 тыс. руб.

Данная сумма причисляется к затратам в месяц, который следует за месяцем, когда оборудование впервые будет использоваться компанией. Амортизация будет начисляться с: 760-228=532 тыс. руб.

Можно ли не пользоваться амортизационной премией

Сам руководитель каждой организации принимает решение о том, будет ли применяться амортизационная премия в отчетах или нет. Нередко более выгодным считается отказываться от этой льготы, для чего отказ от начисления надо прописать в нормативах, на основании которых ведется налоговый учет в компании.

Важно! В каждой организации требуется наличие определенных регламентов и иных внутренних нормативных актов, на основании которых регулируется налоговый учет.

После письменной регистрации отказа от применения премии, не получится далее изменить принятое решение.

Как решаются разные спорные моменты

Нередко возникают сложности во время передачи определенного имущества в лизинг. Это обусловлено тем, что компании полученные объекты не учитывают как собственные активы, так как пользуются ими только временно, а также не становятся их полноправным владельцем.

Минфин утверждает, что переданные объекты не считаются ОС компании, так как не применяются при производстве товаров.

Также возникают сложности при учете амортизационной премии во время бухучета и налогового учета.

К плюсам применения данного показателя относится возможность снизить налог на прибыль при приобретении компанией оборудования, обладающего значительной стоимостью. Но выгода имеется только в ситуации, если фирма не планирует в ближайшее время продать данный объект.

Таким образом, амортизационная премия считается интересной возможностью снизить налог на прибыль. Оптимальным считается ее применение при покупке дорогих активов или строений, а также в ситуации, когда не планируется в скором времени продавать оборудование или здание.

Важно грамотно учитывать данную льготу не только в бухучете, но и при ведении налогового учета, чтобы неправильные действия не привели к проблемам с работниками ФНС.

Амортизационные группы основных средств подробно рассмотрены в этом видео:

Амортизационная премия как способ налоговой оптимизации

Ермошина Е. Л., редактор журнала

Журнал «Бухгалтер Крыма: учет в унитарных предприятиях» № 2/2018

Налогоплательщики при расчете облагаемой базы по налогу на прибыль учитывают в составе расходов амортизационные отчисления по основным средствам, используемым в деятельности, связанной с извлечением дохода. Таким образом, затраты на приобретение ОС учитываются равномерно в течение срока его полезного использования.

Главой 25 НК РФ предусмотрена своеобразная льгота – так называемая амортизационная премия. Суть ее заключается в том, что налогоплательщик часть первоначальной стоимости (10 – 30%) отражает в расходах сразу, а оставшуюся часть амортизирует в течение срока полезного использования.

Сразу отметим, что унитарному предприятию такая возможность предоставляется только в отношении тех основных средств, расходы на которые оно понесло фактически (то есть в отношении ОС, полученных от собственника в хозяйственное ведение, амортизационная премия не применяется).

Как посчитать в налоговом учете сумму начисленной амортизационной премии? В каких случаях она подлежит восстановлению? Как учесть эту премию в отношении ОС, используемых при строительстве объекта? Как отразить сумму полученной субсидии на частичную компенсацию затрат на приобретение ОС, если в отношении данного ОС применена амортизационная премия основных стредств? На эти и другие вопросы вы узнаете ответы из нашей статьи.

Амортизационная премия учитывается в расходах единовременно.

Согласно абз. 1 п. 9 ст. 258 НК РФ амортизируемое имущество принимается на учет по первоначальной стоимости, определяемой в соответствии со ст. 257 НК РФ, если иное не предусмотрено настоящей главой. Об этом «ином» говорится в абз. 2 п. 9 ст. 258: налогоплательщик имеет право включать в состав расходов отчетного (налогового периода) не более 10% (30%) первоначальной стоимости основных средств (за исключением основных средств, полученных безвозмездно).

При этом:

  • не более 30% расходов – для 3 – 7-й амортизационных групп;

  • не более 10% – для остальных амортизационных групп (1-й, 2-й, 8 – 10-й).

Применение амортизационной премии – это право налогоплательщика (а не обязанность), которое рекомендуем закрепить в учетной политике для целей налогообложения, чтобы избежать разногласий с налоговыми органами. Если унитарное предприятие использует указанное право, соответствующие объекты ОС после их ввода в эксплуатацию включаются в амортизационные группы по своей первоначальной стоимости за вычетом амортизационной премии.

Теперь несколько слов о порядке признания расходов.

Согласно п. 3 ст. 272 НК РФ амортизационная премия основных стредств признается в качестве косвенных расходов того отчетного (налогового) периода, на который в соответствии с гл. 25 НК РФ приходится дата начала амортизации (дата изменения первоначальной стоимости) основных средств, в отношении которых были осуществлены капитальные вложения.

Согласно п. 4 ст. 259 НК РФ начисление амортизации по объектам амортизируемого имущества, в том числе по объектам ОС, права на которые подлежат государственной регистрации, начинается с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором этот объект был введен в эксплуатацию (независимо от даты его госрегистрации).

Получается, что исходя из положений п. 3 ст. 272 НК РФ амортизационная премия основных стредств должна признаваться в расходах:

  • при приобретении ОС – в месяце начала амортизации (то есть в месяце, следующем за месяцем ввода в эксплуатацию);

  • при осуществлении «реконструкции-модернизации» – в месяце изменения первоначальной стоимости (то есть тогда, когда капвложения завершены и введены в эксплуатацию).

Отметим, что датой изменения первоначальной стоимости объекта ОС является дата окончания работ по реконструкции объекта, подтвержденная документом, оформленным в соответствии с требованиями п. 1 ст. 252 НК РФ (например, актом о приеме-сдаче реконструированных объектов основных средств). Аналогичное мнение выражено в Письме Минфина России от 04.12.2009 № 03-03-06/1/788.

Пример 1:

В декабре 2017 года унитарное предприятие приобрело основное средство, используемое в деятельности, направленной на извлечение дохода. В этом же месяце оборудование было введено в эксплуатацию. Первоначальная стоимость ОС – 2 000 000 руб.

Основное средство относится к 4-й амортизационной группе. Установлен срок полезного использования – 70 месяцев. Норма амортизации – 1,4286% (1 / 70 мес.).

Учетной политикой предусмотрено применение амортизационной премии для 3 – 7-й амортизационных групп в размере 30% первоначальной стоимости.

В марте 2018 года организация осуществила модернизацию ОС силами специализированной организации. Акт выполненных работ подписан 31.03.2018. Расходы составили 118 000 руб. (в том числе НДС – 18 000 руб.).

Январь 2018 года. Это месяц, следующий за месяцем ввода в эксплуатацию. Амортизационная премия, равная 600 000 руб. (2 000 000 руб. х 30%), будет включена в расходы.

Сумма, с которой будет начисляться амортизация, равна 1 400 000 руб. (2 000 000 — 600 000).

Ежемесячная сумма амортизации, начиная с января 2018 года, – 20 000 руб. (1 400 000 руб. х 1,4286%).

Март 2018 года. Это месяц изменения первоначальной стоимости ОС.

Стоимость работ без учета НДС равна 100 000 руб. (118 000 — 18 000). Предприятие единовременно отразит в расходах сумму учет амортизационной премии в размере 30 000 руб. (100 000 руб. х 30%).

Первоначальная стоимость оборудования будет увеличена на сумму 70 000 руб. (100 000 — 30 000) и составит 1 470 000 руб. (1 400 000 + 70 000).

Апрель 2018 года. С учетом установленных гл. 25 НК РФ общих правил начала и прекращения начисления амортизации амортизация по объекту ОС, который не выводился из эксплуатации в период модернизации, начисляется исходя из измененной первоначальной стоимости данного объекта начиная с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, на который приходится дата изменения его первоначальной стоимости. То есть ежемесячная сумма амортизации, начиная с апреля 2018 года, будет равна 21 000 руб. (1 470 000 руб. х 1,4286%).

Когда модернизация основного средства происходит в том же месяце, на который приходится дата ввода его в эксплуатацию, налогоплательщик вправе учесть амортизационную премию в размере 10% (30%) расходов, понесенных при модернизации, в том месяце, который совпадает с периодом ввода в эксплуатацию данного ОС. Такое мнение высказал Минфин в письмах от 14.12.2011 № 03-03-06/2/198, от 14.11.2011 № 03-03-06/2/171.

Значит, амортизационную премию, относящуюся к расходам по модернизации приобретенного основного средства, можно включать в расходы в месяце его ввода в эксплуатацию, то есть ранее, чем возникает право учесть в расходах амортизационную премию по капитальным вложениям на приобретение самого основного средства.

Реализация ОС, в отношении которого применялась амортизационная премия.

Общее правило

Предположим, унитарное предприятие решило продать основное средство, в отношении которого применяло амортизационную премию. По общему правилу учет надо вести следующим образом.

Согласно пп. 1 п. 1 ст. 268 НК РФ продавец вправе уменьшить доходы от реализации амортизируемого имущества на его остаточную стоимость, определяемую в соответствии с п. 1 ст. 257 НК РФ. В абзаце 8 этой нормы говорится, что остаточная стоимость ОС определяется как разница между первоначальной стоимостью и суммой начисленной за период эксплуатации амортизации. В предпоследнем абзаце п. 1 ст. 257 указано, что при определении остаточной стоимости ОС, в отношении которых применялась амортизационная премия, вместо показателя первоначальной стоимости используется показатель стоимости, по которой такие объекты включены в соответствующие амортизационные группы.

Формула расчета результата реализации ОС будет выглядеть так:

ПОС (УОС) = ДОС — ОС = ДОС — (ПС — АП — Ам), где:

ПОС (УОС) – прибыль (убыток) от реализации основных средств;

ДОС –доходы от реализации основных средств.

ОС – остаточная стоимость;

ПС – первоначальная стоимость;

АП – амортизационная премия;

Ам – сумма амортизации, начисленная за период эксплуатации.

Пример 2:

Воспользуемся данными примера 1.

В декабре 2018 года организация реализует основное средство по цене 2 242 000 руб. (в том числе НДС – 342 000 руб.). Доход от реализации составил 1 900 000 руб.

Ежемесячная сумма амортизации составляла с января по март 20 000 руб., с апреля по декабрь 21 000 руб. Итого к моменту реализации ОС была начислена сумма амортизации 249 000 руб. (20 000 руб. х 3 мес. + 21 000 руб. х 9 мес.).

Прибыль от реализации основного средства равна 679 000 руб. (1 900 000 — ((2 000 000 + 100 000) — (600 000 + 30 000) — 249 000)).

ОС продано взаимозависимому лицу

Если основное средство, в отношении которого была применена амортизационная премия, унитарное предприятие реализовало ранее чем по истечении пяти лет с момента введения в эксплуатацию лицу, являющемуся взаимозависимым с ним, то в налоговом учете необходимо:

  • сумму премии, ранее включенную в состав расходов, восстановить, включив в состав внереализационных доходов в том отчетном (налоговом) периоде, в котором была осуществлена такая реализация (абз. 4 п. 9 ст. 258 НК РФ);

  • остаточную стоимость при реализации указанного амортизируемого имущества увеличить на сумму расходов в виде суммы восстановленной амортизационной премии (абз. 2 пп. 1 п. 1 ст. 268 НК РФ).

Если выразить это в виде формулы, получится следующее:

ПОС (УОС) = ДОС — ОС = ДОС — (ПС — АП — Ам + АП) = ДОС — (ПС — Ам)

Пример 3:

Воспользуемся данными примера 2 с той лишь разницей, что реализация основного средства была произведена взаимозависимому лицу.

В состав внереализационных доходов будет включена сумма восстановленной амортизационной премии в размере 630 000 руб. (600 000 + 30 000).

Прибыль от реализации основного средства составит 49 000 руб. (1 900 000 — ((2 000 000 + 100 000) — 249 000)).

Если результаты примеров 2 и 3 отразить в декларации по налогу на прибыль за 2018 год (предположив, что иных операций у предприятия не было), то картина будет такой:

Лист 02

Код строки

Пример 2
(общее правило)

Пример 3
(реализация взаимозависимому лицу)

Доходы от реализации, руб.

679 000

630 000

Внереализационные доходы, руб.

49 000

Итого прибыль, руб.

679 000

679 000

Как видим, в примере 2 в доходах от реализации отражена сумма 679 000 руб. В примере 3 в доходы от реализации ОС войдут 49 000 руб., во внереализационные – 630 000 руб. В конечном итоге для целей налогообложения общая сумма доходов составит 649 000 руб., то есть ту же цифру, что и в примере 2.

Получается, что при реализации основного средства в итоговой сумме декларации по налогу на прибыль за один и тот же период никакой разницы нет, только доходы будут отражены по разным строкам. Зачем же законодатель выделил исключение из общего правила для реализации ОС в адрес взаимозависимого лица?

Отметим, что «одинаковый» результат возникает при реализации ОС с прибылью. Если же ОС реализовано с убытком, то порядок налогового учета будет следующим.

Пример 4:

Воспользуемся данными примера 2 и 3, изменив только одно условие: доход от реализации ОС составил 1 100 000 руб.

Вариант 1. ОС продано организации, не являющейся по отношению к продавцу взаимозависимым лицом.

Убыток от реализации ОС составит 121 000 руб. (1 100 000 — ((2 000 000 + 100 000) — (600 000 + 30 000) — 249 000)).

Вариант 2. ОС продано организации, являющейся по отношению к продавцу взаимозависимым лицом.

В состав внереализационных доходов будет включена сумма восстановленной амортизационной премии в размере 630 000 руб.

Убыток от реализации ОС составит 751 000 руб. (1 100 000 — ((2 000 000 + 100 000) — 249 000)).

Итак, в первом варианте убыток уменьшит облагаемую базу на 121 000 руб.

Во втором варианте облагаемая база увеличится на 630 000 руб. и уменьшится на 751 000 руб., а если результат «свернуть», то в итоге уменьшится все на те же 121 000 руб. На цифрах опять получается «одинаковый» результат.

Но вспомним, что согласно п. 3 ст. 268 НК РФ убыток, полученный от реализации основных средств, включается в состав прочих расходов налогоплательщика равными долями в течение срока, определяемого как разница между сроком полезного использования этого имущества (70 месяцев) и фактическим сроком его эксплуатации до момента реализации (12 месяцев).

Получается, что в первом случае убыток 121 000 руб. будет учтен равномерно в течение 58 месяцев, тогда как во втором варианте на этот срок растянется списание убытка в размере 751 000 руб., при этом единовременно отразится внереализационный доход в размере 630 000 руб. на дату реализации.

Таким образом, полагаем, что законодатель, прописав специальные нормы для случаев реализации ОС взаимозависимым лицам, преследовал цель пресечь злоупотребления в применении амортизационной премии этими лицами (когда налогоплательщик приобретает ОС, отражает в расходах амортизационную премию, а затем в течение 5 лет продает это ОС взаимозависимому лицу с убытком).

Как это выглядит в декларации?

Выручка от реализации амортизируемого имущества отражается в приложении 3 к листу 02 по строкам 030 и 340, затем попадает в приложение 1 к листу 02 в строки 030 и 040, затем – в лист 02 в строку 010.

Остаточная стоимость реализованного амортизируемого имущества отражается в приложении 3 к листу 02 по строкам 040 и 350, затем попадает в приложение 2 к листу 02 в строки 080 и 130, затем – в лист 02 в строку 030.

Убытки от реализации амортизируемого имущества отражаются в приложении 3 к листу 02 по строкам 060 и 360, затем попадают в лист 02 в строку 050.

Лист 02

Код строки

Пример 2 (общее правило)

Пример 3
(реализация взаимозависимому лицу)

Доходы от реализации, руб.

1 100 000

1 100 000

Внереализационные доходы, руб.

630 000

Расходы, уменьшающие сумму доходов от реализации, руб.

1 221 000

1 851 000

Убытки, руб.

121 000

751 000

Итого прибыль (убыток) (строка 010 + строка 020 — строка 030 — строка 040 + строка 050), руб.

630 000

Заметим: выручка от реализации ОС попала в строку 010 листа 02, а расходы – в строку 030 листа 02. Чтобы убыток, полученный от реализации амортизируемого имущества, единовременно в целях налогообложения прибыли не был учтен, разработчики декларации в листе 02 «вынесли» убыток от реализации в отдельную строку 050, которая в расчете прибыли по строке 060 участвует со знаком «+».

Сумма убытка, включаемая ежемесячно в прочие расходы (начиная с января 2019 года), учитываемые в целях налогообложения прибыли, указывается по строке 100 приложения 2 к листу 02.

Для первого варианта ежемесячная сумма составит 2 086 руб. (121 000 руб. / 58 мес.), для второго варианта – 12 948 руб. (751 000 руб. / 58 мес.).

Обратите внимание:

Если унитарное предприятие реализует ОС лицу, которое не является по отношению к нему взаимозависимым, ничего восстанавливать и, соответственно, отражать во внереализационных доходах не нужно.

Если же оно реализует ОС, в отношении которого была применена амортизационная премия, взаимозависимому лицу до истечения 5 лет с момента введения данного ОС в эксплуатацию, сумма премии подлежит восстановлению. Ее следует включить во внереализационные доходы в периоде продажи объекта. При этом результат по данной сделке будет определяться как доход от реализации за вычетом первоначальной стоимости ОС, уменьшенной на сумму начисленной амортизации.

Амортизационная премия для ОС, используемого при строительстве объекта

Унитарные предприятия могут приобретать основные средства для использования при строительстве объекта, который впоследствии будет участвовать в деятельности, приносящей доход. Как правильно отразить в налоговом учете амортизационную премию в таком случае?

На протяжении ряда лет Минфин по этому поводу давал следующие рекомендации (см. письма от 26.02.2018 № 03-03-06/1/11767, от 03.11.2017 № 03-03-06/1/72722, от 30.09.2016 № 03-03-06/1/57137).

В отношении сумм амортизации чиновники отмечали, что сумма начисленной амортизации по основным средствам, участвующим в создании объектов капитального строительства, за период строительства формирует первоначальную стоимость указанного объекта. Иными словами, предприятие ежемесячно исчисляет сумму амортизации по ОС, используемому при строительстве объекта, и включает ее в первоначальную стоимость этого объекта. Таким образом, в расчете базы по налогу на прибыль текущего отчетного или налогового периодов сумма амортизации не участвует.

В отношении учет амортизационной премии финансовое ведомство считает, что, учитывая преференциальный характер положения п. 9 ст. 258 НК РФ, расходы в виде амортизационной премии в отношении основных средств, участвующих в создании объектов капстроительства, признаются для целей налогового учета на дату начала амортизации таких основных средств.

На практике налогоплательщики понимали эти разъяснения следующим образом. Если, к примеру, стройка началась в декабре 2017 года, в этом же месяце приобретено и введено в эксплуатацию ОС, используемое при строительстве объекта, то амортизационная премия учитывается в составе косвенных расходов в январе 2018 года, то есть в месяце начала амортизации.

Однако недавно в арбитражной практике появилось судебное решение, где высказано совсем иное мнение по поводу периода отражения в налоговых расходах суммы амортизационной премии, – Постановление АС ПО от 16.11.2017 № Ф06-26015/2017 по делу № А12-71628/2016. Налоговая инспекция посчитала, что сумма амортизационной премии должна быть включена в расходы только после ввода объекта строительства в эксплуатацию. По мнению ИФНС, возможность использования объекта строительства для получения дохода возникает только с началом функционирования этого объекта. Следовательно, амортизационная премия должна учитываться в расходах с момента начала производственной деятельности объекта. Арбитражный суд согласился с выводами налогового органа.

Обратите внимание:

Минфин неоднократно в своих письмах разъяснял, что расходы в виде амортизационной премии в отношении ОС, участвующих в создании объектов капстроительства, признаются для целей налогового учета на дату начала амортизации таких основных средств. Однако, судя по арбитражной практике, налоговые органы не согласятся с таким подходом и будут настаивать на том, что амортизационная премия должна учитываться в косвенных расходах после того, как объект строительства будет введен в эксплуатацию.

Если получена субсидия на частичную компенсацию затрат на приобретение ОС

Средства в виде субсидий, полученные организациями (за исключением субсидий в рамках возмездного договора), включаются в состав внереализационных доходов в порядке, предусмотренном п. 4.1 ст. 271 НК РФ. Данной нормой предусмотрены четыре варианта учета субсидий в зависимости от того, выданы они на финансирование предстоящих расходов или компенсируют ранее произведенные расходы, а также связаны ли расходы с приобретением амортизируемого имущества и имущественных прав.

В силу абз. 5 п. 4.1 ст. 271 субсидии, полученные на компенсацию ранее произведенных расходов, связанных с приобретением АИ, учитываются единовременно на дату их зачисления в сумме, соответствующей сумме начисленной амортизации по ранее понесенным расходам, связанным с приобретением. Разница между суммой полученных субсидий и суммой, учтенной в составе доходов на дату их зачисления, отражается в составе доходов в порядке, аналогичном предусмотренному абз. 3 указанной нормы, то есть по мере признания расходов, в частности для ОС – по мере начисления амортизации.

Перечисленные нормы предусматривают общие случаи, когда субсидия полностью покрывает понесенные расходы. Порядок налогового учета в ситуации, когда субсидия получена на частичную компенсацию затрат в связи с приобретенным амортизируемым имуществом, Минфин изложил в Письме от 26.02.2018 № 03-03-06/1/11760.

Часть субсидии, равная сумме амортизационных отчислений (по данным налогового учета), исчисленной пропорционально доле субсидии в сумме ранее произведенных расходов, связанных с приобретением этого амортизируемого имущества, учитывается единовременно в составе внереализационных доходов.

В другом письме Минфина (от 26.02.2018 № 03-03-06/1/11779) даны разъяснения относительно амортизационной премии: если в отношении приобретенного амортизируемого имущества была применена амортизационная премия, то при получении субсидии на частичную компенсацию затрат в связи с приобретением данного имущества в составе внереализационных доходов единовременно учитывается сумма субсидии, равная сумме амортизационной премии, примененной в отношении этого имущества, исчисленной пропорционально доле субсидии в сумме затрат на приобретение указанного амортизируемого имущества.

Пример 5:

Унитарное предприятие в декабре 2017 года приобрело основное средство. Первоначальная стоимость – 1 000 000 руб. (для упрощения примера НДС мы рассматривать не будем). ОС относится к 4-й амортизационной группе. В этом же месяце оно было введено в эксплуатацию.

Установлен срок полезного использования – 70 месяцев. Норма амортизации – 1,4286% (1 / 70).

В учетной политике предусмотрено применение амортизационной премии по ОС, относящимся к этой группе, в размере 30% первоначальной стоимости.

В мае 2018 года выделена и перечислена из федерального бюджета субсидия в размере 400 000 руб. (без учета НДС).

Январь 2018 года. Амортизационная премия, равная 300 000 руб. (1 000 000 руб. x 30%), включена в расходы.

Сумма, с которой начисляется амортизация, – 700 000 руб. (1 000 000 — 300 000).

Ежемесячная сумма амортизации начиная с января 2018 года – 10 000 руб. (700 000 руб. x 1,4286%).

Итого к моменту получения субсидии (с января по апрель 2018 года включительно) в расходах была учтена сумма амортизации в размере 40 000 руб. (10 000 руб. x 4 мес.).

Май 2018 года. Субсидией покрывается часть стоимости в размере 40% (400 000 руб. / 1 000 000 руб.).

Во внереализационных доходах будет отражено 136 000 руб. (300 000 руб. х 40% + 40 000 руб. х 40%).

Разница между суммой полученных субсидий и суммой, учтенной в составе доходов на дату их зачисления, равна 264 000 руб. (400 000 — 136 000). Она будет отражаться в составе доходов по мере начисления амортизации.

Ежемесячно, начиная с мая 2018 года до окончания срока амортизации (66 месяцев), предприятие будет отражать одновременно 10 000 руб. в составе расходов как сумму амортизационных отчислений, а в составе внереализационных доходов – 4 000 руб. (10 000 руб. х 40%).

Для проверки: 4 000 руб. х 66 мес. = 264 000 руб.

Оставить комментарий

Ваш e-mail не будет опубликован. Обязательные поля помечены *