Прямые расходы

Прямые затраты

Недавнее вступление России в ВТО вызвало массу вопросов: принесет ли членство в этой организации реальные дивиденты стране? Не приведет ли оно к ухудшению экономического положения в ряде отраслей? Поговорим об этой проблеме подробнее…
Читать полностью >>
Термин оффшор прочно вошел в наш экономический лексикон. Что же представляет собой на практике регистрация компании в оффшорной зоне? Есть ли какие-либо ограничения для владельцев подобных компаний? Рассмотрим эту тему в нашем обзоре…
Читать полностью >>
Многие слышали про ПИФы — паевые инвестиционные фонды, но немногие представляют себе механизм их деятельности на финансовом рынке. Как осуществляется управление ПИФами? На какую доходность можно рассчитывать инвестору? Разберем эти и другие вопросы…
Читать полностью >>
Венчурные инвестиции – занятие в высшей степени рискованное, но тем не менее в последние годы к этому вопросу приковано повышенное внимание. Чем же так привлекательно вложение в рискованные ценные бумаги или предприятия? Постараемся ответить на этот вопрос…
Читать полностью >>
Термин хеджирование не так часто, как другие, встречается в экономической литературе, однако знание основных моментов, связанных с хеджированием, необходимо и рядовому участнику товарной биржи или фьючерсного рынка, и крупному инвестору. Рассмотрим подробнее эту тему…
Читать полностью >>

Учет затрат в строительстве: прямые или косвенные расходы?



Цель работы: обзор и анализ по теме особенностей учета затрат для предприятий строительной отрасли для целей налогового учета. Достижение цели работы осуществлялось на основе применения общенаучных методов исследования в рамках изучения источников информации и анализа полученных сведений.

Строительство как отрасль экономики состоит из длительных производственных циклов со значительным количеством видов работ и отличается многообразием сложных объектов. Главной задачей многих строительных компаний является контроль расходов на материалы, так как материалоемкость при различных видах строительства может достигать 85 % сметной стоимости объекта.

Применительно к рассматриваемой строительной отрасли, очень важно отнести правильно те или иные расходы к прямым или косвенным: этот вопрос очень актуален в наше время. Глава 25 НК РФ не содержит положений, ограничивающих налогоплательщика в данной теме. В то же время выбор предприятия должен быть обоснованным. При этом нужно обязательно учитывать, что в правоприменительной практике преобладает позиция о том, что выбор организацией метода распределения прямых и косвенных расходов должен быть обоснован технологическим процессом, экономически оправданным и зависит в первую очередь от вида осуществляемой деятельности.

Вопросам разделения расходов на прямые и косвенные для целей налогового учета посвящена ст. 318 НК РФ, обязывающая при применении метода начисления делить расходы на производство и реализацию на эти 2 вида расходов.

Косвенные расходы разрешено в полном объеме относить на уменьшение налоговой базы по прибыли в периоде их возникновения, а прямые будут уменьшать эту базу по мере реализации той продукции (работ, услуг), к которой они относятся. Исключение здесь составляет деятельность по оказанию услуг, дающая возможность прямые расходы по услугам учитывать в том же порядке, что и косвенные. Таким образом, прямые расходы в НУ, в отличие от косвенных, будут формировать не только себестоимость продаж, но и налоговую стоимость незавершенного производства, а также непроданной готовой продукции.

Такое влияние на базу по прибыли обязывает со всей тщательностью подходить к вопросу обоснования разделения расходов на прямые и косвенные. Право такого деления ст. 318 НК РФ оставляет за налогоплательщиком, рекомендуя в составе прямых расходов в налоговом учете учитывать:

‒ основные материалы, необходимые для производства;

‒ зарплату основного производственного персонала, задействованного в процессе производства;

‒ начисления на зарплату основного производственного персонала;

‒ амортизацию основных средств, занятых в производстве.

Все остальные расходы можно для целей налогового учета считать косвенными.

В 2018 году в судебной практике возросло число налоговых споров, связанных с квалификацией расходов . Арбитры стали соглашаться с налоговыми органами в том, что с учетом конкретных обстоятельств к прямым расходам относятся:

‒ стоимость выполненных субподрядчиками работ;

‒ суммы арендной платы;

‒ лизинговые платежи и затраты на техническое обслуживание машин;

‒ стоимость брака.

Также неоднократно суды указывали, что организация не вправе считать косвенными расходами суммы амортизации, начисленные по объектам основных средств, которые в свою очередь участвуют в производстве продукции и выполнении работ.

Согласно п. 1 ст. 319 НК РФ налогоплательщик самостоятельно определяет порядок распределения прямых расходов на незавершенное производство и на изготовленную в текущем месяце продукцию (выполненные работы, оказанные услуги) с учетом соответствия осуществленных расходов изготовленной продукции (выполненным работам, оказанным услугам) . В случае невозможности отнесения прямых расходов к конкретному производственному процессу по изготовлению определенного вида продукции (работ, услуг), налогоплательщик самостоятельно определяет механизм распределения указанных прямых расходов с применением экономически обоснованных показателей.

Нормы ст. 318 НК РФ не позволят налогоплательщику самостоятельно и без какого-либо обоснования отнести производимые затраты к косвенным или прямым расходам. Затраты, напрямую связанные с производством товаров (выполнением работ, оказанием услуг), необходимо относить к прямым расходам. Учитывая то, что налогоплательщик самостоятельно формирует учетную политику, она не должна противоречить НК РФ.

Пункт 1 ст. 319 НК РФ предусматривает, что в случае, когда прямые расходы не представляется возможным отнести к определенному производственному процессу по изготовлению данного вида продукции (работ, услуг), налогоплательщик должен самостоятельно установить метод распределения таких прямых расходов, применив экономически обоснованные показатели.

Можно предположить, что в случае ведения организацией одного вида деятельности (пусть и позволяющего производить и продавать несколько видов продукции, работ и услуг) осуществляемые расходы, включая названные в ст. 264 «Прочие расходы, связанные с производством и (или) реализацией» НК РФ, необходимо квалифицировать как прямые. Таким образом, арбитры уже неоднократно признавали, что отдельные виды прочих расходов должны учитываться в качестве прямых расходов при условии, что они непосредственно связаны с производством продукции (выполнением работ).

Считаю, что указанная тенденция свидетельствует о том, что в качестве прямых расходов необходимо квалифицировать не только те затраты, которые названы в п. 1 ст. 318 НК РФ, но и иные затраты, непосредственно связанные с осуществляемой предприятием производственной деятельности. Представленный в п. 1 ст. 318 НК РФ перечень прямых расходов на мой взгляд не обладает достаточной конкретизацией и аналитикой.

Состав прямых расходов в налоговом учете налогоплательщик вправе определить самостоятельно. Однако, как видно на практике, установление прямых расходов в минимально допустимом объеме приведет как к возражениям со стороны налоговых органов, так и к потере контроля за процессом формирования разниц между данными бухгалтерского и налогового учетов. Чтобы избежать такого рода последствий, в налоговом учете рекомендуем установить прямые расходы равнозначными с себестоимостью, определяемой в бухгалтерском учете как производственная .

Анализируя данный вопрос можно заключить, что инспекторы могут квалифицировать в качестве прямых расходов любые затраты, даже включая суммы оплаты труда директора, главного инженера, главного бухгалтера и подсобных рабочих. В строительной отрасли в случае осуществления одного вида деятельности и наличия незавершенного производства и нереализованной готовой продукции налогоплательщику, возможно, не удастся доказать необоснованность доначислений в связи с переквалификацией расходов.

На практике, с целью уменьшения прибыли, некоторые предприятия прибегают к решению большую часть расходов признать косвенными. Отсюда вытекают неприятные для ведения учета последствия: увеличиваются расхождения между себестоимостью в бухгалтерском и налоговом учетах. Также, вследствие таких действий, будет затруднен анализ финансового состояния.

Вывод: согласно рекомендациям Минфина России и ФНС России следует включать в прямые расходы все затраты, которые участвуют в формировании себестоимости продукции (работ, услуг) в бухгалтерском учете. В связи с отсутствием реальной возможности отнесения затрат к прямым, налогоплательщик вправе отнести в таком случае данные затраты к косвенным, при этом обязательно применив экономически обоснованные показатели.

Правильная организация учета затрат поможет избежать лишних разногласий с законодательством. В качестве рекомендации можно сказать о том, что руководству организаций нужно всегда быть готовым ответить на любые претензии сотрудников налоговой инспекции, касающиеся квалификации прямых и косвенных расходов.

Литература:

  1. «Налоговый Кодекс Российской Федерации (часть вторая)» от 05.08.2000 N 117-ФЗ (ред. от 03.08.2018).
  2. Положение по бухгалтерскому учету 10/99 Расходы организации. Утверждено Приказом Минфина РФ от 06.05.1999 г. № 33н.
  3. Кошкина Т. Ю. Инспекция доказала, что стоимость запчастей, зарплаты директора и главбуха должны быть признаны прямыми расходами //Строительство: бухгалтерский учет и налогообложение. — 2018. — № 1 // URL: http://www.consultant.ru/ (дата обращения: 03.10.2018).
  4. Прямые и косвенные расходы в налоговом учете (нюансы). // URL: http://www.nalog-nalog.ru/ (дата обращения: 03.10.2018).

Общие принципы классификации расходов на прямые и косвенные

Согласно п. 1 ст. 318 Налогового кодекса РФ расходы на производство и реализацию, осуществленные в течение отчетного (налогового) периода, подразделяются на прямые и косвенные.

Налогоплательщик самостоятельно определяет в учетной политике для целей налогообложения перечень прямых расходов, связанных с производством товаров (выполнением работ, оказанием услуг).

В Письме Минфина России от 29.11.2011 N 03-03-06/1/785 указано, что налогоплательщик вправе самостоятельно определить обоснованный перечень прямых расходов, связанных с производством товаров (выполнением работ, оказанием услуг), которые относятся к расходам текущего отчетного (налогового) периода, по мере реализации продукции, работ, услуг. Порядок распределения прямых расходов должен быть отражен в учетной политике организации. На это обращено внимание в Письме Минфина России от 07.02.2011 N 03-03-06/1/79.

Таким образом, критерием отнесения расходов, связанных с производством товаров (выполнением работ, оказанием услуг), к прямым является прямое указание на это в учетной политике налогоплательщика (Постановление ФАС Центрального округа от 22.07.2011 по делу N А35-9681/2010).

К прямым расходам могут быть отнесены, в частности:

  • материальные затраты, определяемые в соответствии с пп. 1 и 4 п. 1 ст. 254 НК РФ;
  • расходы на оплату труда персонала, участвующего в процессе производства товаров (выполнения работ, оказания услуг), а также расходы на обязательное пенсионное страхование, идущие на финансирование страховой и накопительной частей трудовой пенсии, на обязательное социальное страхование на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством, обязательное медицинское страхование, обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний, начисленные на указанные суммы расходов на оплату труда;
  • суммы начисленной амортизации по основным средствам, используемым при производстве товаров (работ, услуг).

К косвенным расходам относятся все иные суммы расходов, за исключением внереализационных расходов, определяемых в соответствии со ст. 265 НК РФ, осуществляемых налогоплательщиком в течение отчетного (налогового) периода.

Для целей налогообложения отличие между прямыми и косвенными расходами заключается в различном порядке отнесения их к расходам на производство и реализацию: сумма косвенных расходов на производство и реализацию, осуществленных в отчетном (налоговом) периоде, в полном объеме относится к расходам текущего отчетного (налогового) периода; прямые расходы относятся к расходам текущего (налогового) периода по мере реализации продукции (работ, услуг), в стоимости которых они учтены в соответствии со ст. 319 НК РФ (п. 2 ст. 318 НК РФ).

На это указано в Постановлении ФАС Уральского округа от 25.02.2010 N Ф09-799/10-С3 по делу N А71-8082/2009-А5.

Таким образом, прямые расходы, связанные с приобретением сырья и (или) материалов, комплектующих изделий, подвергающихся монтажу, могут быть учтены при исчислении налога на прибыль организаций только в том отчетном (налоговом) периоде, когда имела место реализация этих работ (Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 23.05.2012 по делу N А58-4781/11, Определение ВАС РФ от 24.07.2012 N ВАС-8780/12 по делу N А57-8300/2011).

В налоговом учете можно использовать перечень прямых расходов, применяемый в бухгалтерском учете. По мнению финансистов, при формировании состава прямых расходов в налоговом учете налогоплательщик может учитывать перечень прямых расходов, связанных с производством и реализацией товаров (выполнением работ, оказанием услуг), применяемый для целей бухгалтерского учета. Данная точка зрения отражена в Письмах Минфина России от 02.05.2012 N 03-03-06/1/214, от 19.12.2011 N 03-03-06/1/834.

Как показывает практика, арбитражные суды признают правомерным отражение в учетной политике для целей налогообложения состава прямых расходов аналогичному перечню расходов в бухгалтерском учете. Подтверждение тому — Постановление ФАС Поволжского округа от 16.03.2011 по делу N А55-7755/2010.

Прямые расходы следует распределять на НЗП и на изготовленную в текущем месяце продукцию

В соответствии с п. 1 ст. 319 НК РФ налогоплательщик самостоятельно определяет порядок распределения прямых расходов на незавершенное производство (НЗП) и на изготовленную в текущем месяце продукцию (выполненные работы, оказанные услуги) с учетом соответствия осуществленных расходов изготовленной продукции (выполненным работам, оказанным услугам). Указанный порядок распределения прямых расходов (формирования стоимости НЗП) устанавливается налогоплательщиком в учетной политике для целей налогообложения и подлежит применению в течение не менее двух налоговых периодов.

Таким образом, законодательство о налогах и сборах предоставляет налогоплательщику право устанавливать порядок распределения прямых расходов на НЗП и готовую продукцию с учетом соответствия понесенных расходов изготовленной продукции (Постановление ФАС Московского округа от 22.06.2012 по делу N А40-77391/11-99-349).

Некоторые организации в нарушение приведенной нормы не распределяют прямые расходы на НЗП и на изготовленную в текущем месяце продукцию (выполненные работы, оказанные услуги). В качестве примера приведен следующий случай из практики арбитражных судов. Из материалов дела следует, что в проверяемый период предприятие выполняло функции заказчика и подрядчика по ремонту, строительству и содержанию автодорог и возведению мостов. Таким образом, расходы предприятия на строительство дорог и возведение мостов относятся к прямым.

В ходе проверки налоговой инспекцией было установлено, что предприятие имеет остаток по счету 20 «Основное производство» по не введенным в эксплуатацию объектам (автодороге, мостовому переходу через реку), который показывает стоимость незавершенного производства.

В нарушение ст. 319 НК РФ налогоплательщиком не было произведено исчисление той части прямых расходов, которая не уменьшает налогооблагаемую прибыль отчетного (налогового) периода, а относится к остаткам незавершенного производства. Тем самым налогооблагаемая база по налогу на прибыль была занижена предприятием на суммы, необоснованно отнесенные к прямым расходам.

Арбитражный суд пришел к выводу о необоснованности действий предприятия по единовременному отнесению затрат на строительство к прямым расходам, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль (Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 20.12.2006 N А78-2777/06-С2-21/170-Ф02-6927/06-С1 по делу N А78-2777/06-С2-21/170).

Неоправданное сужение перечня прямых расходов связано с налоговым риском

Из норм ст. ст. 252, 318, 319 НК РФ следует, что выбор налогоплательщика в отношении расходов, формирующих в налоговом учете стоимость произведенной и реализованной продукции, должен быть экономически обоснованным.

Более того, в ст. 318 НК РФ отражена норма, предусматривающая включение в состав прямых расходов именно тех расходов, которые «связаны с производством товаров (выполнением работ, оказанием услуг)».

Это означает, что механизм распределения затрат на производство и реализацию должен содержать экономически обоснованные показатели, обусловленные технологическим процессом. При этом налогоплательщик вправе в целях налогообложения отнести отдельные затраты, связанные с производством товаров (работ, услуг), к косвенным расходам только при отсутствии реальной возможности отнести указанные затраты к прямым расходам, применив при этом экономически обоснованные показатели.

На основании изложенного право самостоятельно определять перечень расходов требует от налогоплательщика обоснования принятого решения. Такое полномочие может быть использовано налогоплательщиком для учета особенностей разных отраслей промышленности.

Данные выводы сделаны в Письме ФНС России от 24.02.2011 N КЕ-4-3/2952@.

При необоснованном сужении перечня прямых расходов налоговые органы могут оспорить порядок распределения расходов на прямые и косвенные, утвержденный налогоплательщиком. Проиллюстрируем сказанное на следующем примере из арбитражной практики. Строительная компания представила налоговому органу уточненные налоговые декларации, в соответствии с которыми к косвенным затратам отнесены расходы на приобретение сырья и материалов, используемых в производстве продукции.

По мнению инспекции, в соответствии со ст. 318 НК РФ и с учетом особенностей производственного процесса налогоплательщика к прямым расходам предприятия следовало отнести стоимость сырья и материалов, комплектующих изделий и полуфабрикатов, используемых при производстве продукции (работ и услуг).

Инспекция указала на то, что налогоплательщик необоснованно предусмотрел в положении об учетной политике в целях налогообложения по налогу на прибыль условие, согласно которому указанные расходы отнесены к косвенным.

В соответствии с учетной политикой предприятия к прямым расходам отнесены только расходы на основную заработную плату персонала, участвующего в процессе производства готовой продукции, а также суммы единого социального налога и расходы на обязательное пенсионное страхование, идущие на финансирование страховой и накопительной частей трудовой пенсии. Все остальные расходы, в т.ч. материальные, непосредственно участвующие в создании продукции, отнесены к косвенным расходам.

Предприятие посчитало, что вправе без каких-либо условий и по своему усмотрению отнести расходы в целях обложения налогом на прибыль либо к прямым, либо к косвенным.

Суд указал на то, что налогоплательщик вправе в целях налогообложения отнести материальные затраты к косвенным расходам только при отсутствии реальной возможности отнести указанные затраты к прямым расходам, применив экономически обоснованные показатели. Произвольное, без какого-либо анализа механизма учета затрат на предприятии и экономического обоснования, отнесение материальных затрат в состав косвенных расходов, по мнению суда, противоречит ст. ст. 254, 318, 319 НК РФ.

Механизм распределения прямых расходов с применением экономически обоснованных показателей в целях налогового учета организацией не утвержден.

Компанией в целях ведения налогового и бухгалтерского учета определены различные методики распределения затрат на производство. При этом для целей бухгалтерского учета расходы учитываются на основании документов первичного учета, а для целей налогообложения — списываются в произвольном порядке (безотносительно к соответствующим учетным документам).

Вместе с тем выбор организацией метода распределения прямых и косвенных расходов должен быть экономически оправдан и обоснован технологическим процессом.

Данный перечень (оплата труда, амортизация, сырье и материалы, комплектующие и полуфабрикаты) организация может по своему усмотрению как сузить, так и расширить. Ограничений нет. Однако согласно ст. 252 НК РФ решение налогоплательщика должно быть обоснованным и зависеть прежде всего от вида осуществляемой деятельности.

С учетом изложенного суд решил, что предприятие неправомерно сузило приведенный в п. 1 ст. 318 НК РФ перечень прямых расходов, исключив из состава прямых расходов в целях налогообложения прибыли затраты предприятия на приобретение сырья и материалов, используемых в производстве продукции (выполнении работ, оказании услуг) и (или) образующих их основу либо являющихся необходимым компонентом при производстве продукции (выполнении работ, оказании услуг) без какого-либо экономического обоснования.

Таким образом, материалы и покупные комплектующие изделия, стоимость которых списана в себестоимость заказов основного производства, непосредственно входят в состав вырабатываемой продукции, образуя ее основу, или являются необходимым компонентом при изготовлении продукции, т.е. должны быть отнесены обществом к прямым расходам и при обложении налогом на прибыль.

Следовательно, указанные виды затрат по материалам являются прямыми расходами, т.к. их можно отнести непосредственно на изготавливаемый продукт, выполняемую работу, и они не могут быть отнесены в целях гл. 25 НК РФ к косвенным расходам. Позиция суда приведена в Постановлении ФАС Уральского округа от 06.05.2010 N Ф09-3091/10-С3 по делу N А71-12937/2009-А25. Вышестоящая судебная инстанция поддержала приведенную позицию суда (Определение ВАС РФ от 08.09.2010 N ВАС-11856/10 по делу N А71-12937/2009-А25).

Какие расходы в строительстве можно отнести к косвенным

Рассмотрим расходы, которые на практике строительные компании квалифицируют в качестве косвенных. Например, арбитражный суд установил, что помимо инвестирования в материальное создание объекта строительства, общество неизбежно несет экономически обоснованные текущие управленческие расходы, которые применительно к гл. 25 НК РФ являются косвенными (Постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 21.12.2009 N 09АП-21670/2009 по делу N А40-70591/09-139-430).

В другом случае суд пришел к выводу, что расходы на оплату консультационных услуг, связанные с получением лицензии, являются косвенными расходами, относятся к обычным видам деятельности и признаются таковыми в том отчетном периоде, в котором имели место в соответствии с условиями заключенных договоров. Позиция суда отражена в Постановлении ФАС Центрального округа от 23.03.2011 по делу N А64-3304/2010.

Предметом судебного рассмотрения оказалась следующая ситуация. Налоговый орган не принял в целях налогового учета в 2007 г. расходы компании на оформление лицензии на эксплуатацию блоков атомных станций в части выполнения работ и оказания услуг эксплуатирующей организации при ремонте, реконструкции и модернизации атомных станций, а также расходы на оформление лицензии на сооружение блоков атомных станций в части выполнения работ и оказания услуг эксплуатирующей организации при строительстве атомных станций.

За 2008 г. из состава расходов, уменьшающих сумму доходов от реализации, инспекция исключила затраты на оформление лицензии сроком действия пять лет и затраты на оформление сертификата соответствия, выданного на три года.

При этом инспекция, ссылаясь на учетную политику для целей бухгалтерского учета на 2008 г. (применение метода начисления), пришла к выводу об отражении налогоплательщиком в составе затрат расходов на сертификацию единовременно как нарушение ст. 264 НК РФ.

Однако суд отметил, что с учетом пп. 1 п. 1 ст. 264 НК РФ для целей налогообложения прибыли плата за оформление лицензий на строительную деятельность представляет собой лицензионный сбор и учитывается для целей налогообложения прибыли в составе прочих расходов, связанных с производством и (или) реализацией.

В соответствии с пп. 2 п. 1 ст. 264 НК РФ к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, относятся расходы на сертификацию продукции и услуг.

Поскольку государственная пошлина является федеральным сбором (п. 2 ст. 8, п. 10 ст. 13 НК РФ), ее сумма признается в расходах единовременно в момент начисления (пп. 1 п. 1 ст. 264, пп. 1 п. 7 ст. 272 НК РФ), что согласуется с учетной политикой предприятия.

Согласно п. 1 ст. 318 НК РФ расходы на приобретение лицензий и расходы на сертификацию продукции являются косвенными, подлежащими в соответствии с п. 2 ст. 318 НК РФ отнесению в полном объеме к расходам текущего (отчетного, налогового) периода.

В связи с вышеизложенным суд признал правомерным учет налогоплательщиком при налогообложении прибыли затрат на оформление лицензий и сертификата соответствия единовременно, а не равными частями в течение срока действия указанных документов (Постановление ФАС Центрального округа от 15.02.2012 по делу N А35-1939/2010).

В Письме Минфина России от 25.03.2010 N 03-03-06/1/182 проанализирована следующая ситуация. Организация занимается инженерными изысканиями для строительства и проектированием, связанным со строительством инженерных сооружений. В связи с этим возникает вопрос о том, правомерно ли единовременно учесть вступительный взнос и взнос в компенсационный фонд саморегулируемой организации в момент уплаты этих взносов.

Федеральным законом от 22.07.2008 N 148-ФЗ «О внесении изменений в Градостроительный кодекс Российской Федерации и отдельные законодательные акты Российской Федерации» предусмотрено, что с 1 января 2009 г. в строительстве вводится система саморегулирования, с 1 января 2010 г. отменяющая систему лицензирования работ в строительной деятельности.

При этом саморегулируемые организации законодательно наделены правом на выдачу свидетельств о допусках для осуществления определенных видов работ, проведение которых влияет на безопасность объектов капитального строительства.

Положениями ст. ст. 55.6 и 55.7 Градостроительного кодекса РФ установлено требование об уплате вступительного взноса и взноса в компенсационный фонд, а также регулярных членских взносов для лиц, принятых в члены саморегулируемой организации.

Исходя из положений ст. 55.8 Градостроительного кодекса РФ к осуществлению работ по инженерным изысканиям, архитектурно-строительному проектированию, строительству, реконструкции, капитальному ремонту основных средств, оказывающих влияние на безопасность объектов капитального строительства, допускаются организации, являющиеся членами саморегулируемой организации, уплатившие вступительный взнос, взнос в компенсационный фонд, а также уплачивающие регулярные членские взносы.

Подпунктом 29 п. 1 ст. 264 НК РФ установлено, что к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, относятся расходы налогоплательщика в виде взносов, вкладов и иных обязательных платежей, уплачиваемых некоммерческим организациям, если уплата таких взносов, вкладов и иных обязательных платежей является условием для осуществления деятельности налогоплательщиками — плательщиками таких взносов, вкладов или иных обязательных платежей.

По мнению Минфина России, расходы в виде уплаты вступительных, членских взносов, а также взносов в компенсационный фонд саморегулируемой организации для целей налогообложения прибыли признаются в налоговом учете единовременно в соответствии с нормами пп. 3 п. 7 ст. 272 НК РФ.

Если расходы на содержание дирекции застройщика, оплату услуг заказчика, а также общехозяйственные расходы, в соответствии со ст. 318 НК РФ и применяемой налогоплательщиком учетной политикой для целей налогообложения прибыли организаций, относятся к косвенным расходам, такие расходы включаются в состав расходов текущего отчетного (налогового) периода. Данный вывод сделан в Письме Минфина России от 28.01.2011 N 03-03-06/1/31.

Кроме того, к косвенным расходам могут относиться затраты на содержание офисного помещения, на заработную плату управленческого персонала, командировочные и представительские расходы. На это указано в Письме Минфина России от 20.09.2011 N 03-03-06/1/578.

К какому виду расходов следует относить затраты на оплату работ субподрядчиков

Одним из дискуссионных является вопрос о том, каким образом следует квалифицировать расходы на оплату работ субподрядчиков для целей налогообложения прибыли.

В примерном перечне прямых расходов, приведенном в ст. 318 НК РФ, к прямым расходам предлагается относить материальные затраты, определяемые в соответствии с пп. 1 и 4 п. 1 ст. 254 НК РФ. При этом расходы на приобретение работ и услуг производственного характера, выполняемых сторонними организациями, поименованы в другой норме — пп. 6 п. 1 ст. 254 НК РФ.

Отсюда можно заключить, что налогоплательщик вправе отнести такие затраты к косвенным. Данный вывод согласуется с позицией ВАС РФ.

Так, налоговая инспекция сочла неправомерным отнесение в состав косвенных расходов, учитываемых при исчислении прибыли, расходов на оплату сторонним организациям услуг по намыву песка. Поскольку спорные расходы понесены налогоплательщиком в отношении готовой продукции, которая впоследствии была реализована, инспекция расценила их как прямые расходы, связанные с производственной деятельностью.

Однако суд, руководствуясь пп. 6 п. 1 ст. 254 НК РФ и учетной политикой, признал понесенные предприятием затраты на оплату указанных услуг косвенными материальными расходами, которые правомерно были отнесены в полном объеме к расходам текущего налогового периода (Определение ВАС РФ от 24.10.2011 N ВАС-13107/11 по делу N А75-5651/2010).

Аналогичные выводы сделаны и в другом судебном решении. Расходы заказчика (давальца сырья) на оплату услуг по переработке сырья были квалифицированы судом, как расходы на приобретение работ и услуг производственного характера, выполняемых сторонними организациями. К указанным расходам в соответствии с пп. 6 п. 1 ст. 254 НК РФ относится в т.ч. выполнение отдельных операций по производству (изготовлению) продукции (выполнению работ, оказанию услуг, обработке сырья/материалов).

Поскольку в соответствии с п. 1 ст. 318 НК РФ к косвенным расходам относятся все иные суммы расходов (помимо прямых и внереализационных расходов), осуществляемых налогоплательщиком в течение отчетного периода, суд сделал вывод о правомерном учете налогоплательщиком спорных затрат в качестве косвенных расходов для целей налогообложения в отчетном (налоговом) периоде. Позиция суда приведена в Постановлении ФАС Московского округа от 04.08.2010 N КА-А41/8345-10 по делу N А41-33343/09.

Минфин России отметил, что затраты на приобретение работ и услуг производственного характера, выполняемых сторонними организациями или индивидуальными предпринимателями, предусмотренные пп. 6 п. 1 ст. 254 НК РФ, могут относиться к косвенным расходам, поскольку изъяты в ст. 318 НК РФ из перечня прямых расходов. На это указано в Письме Минфина России от 13.11.2010 N 03-03-05/251.

В Письме УМНС России по г. Москве от 08.04.2004 N 26-12/31775 указано, что согласно пп. 6 п. 1 ст. 254 НК РФ расходы на приобретение работ и услуг производственного характера, выполняемых сторонними организациями, в т.ч. расходы на оплату строительных работ, выполненных субподрядными организациями по строящимся объектам, находящимся на стадии незавершенного строительства, относятся к материальным.

В связи с тем что такого вида расходы в ст. 318 НК РФ не поименованы в составе прямых, они являются косвенными расходами и уменьшают налоговую базу того отчетного периода, в котором налогоплательщик их признает для целей налогообложения прибыли в соответствии с положениями ст. 272 НК РФ.

Аналогичные выводы делают и некоторые суды. Например, налоговая инспекция решила, что налогоплательщик неправомерно отнес к косвенным расходам суммы, выплаченные субподрядчикам за выполненные работы, но не принятые в отчетном периоде заказчиками.

По мнению инспекции, данные расходы следовало относить к прямым расходам, а, следовательно, принимать их по мере реализации (принятия) выполненных работ заказчиками.

Кроме того, проверяющие сослались на норму, предусмотренную ст. 318 НК РФ, обязывающую включать в состав прямых расходов именно те расходы, которые связаны с производством товаров (выполнением работ, оказанием услуг).

Арбитражный суд отклонил данные доводы инспекции по следующим основаниям.

Налогоплательщик самостоятельно определяет в учетной политике для целей налогообложения перечень прямых расходов, связанных с производством товаров (выполнением работ, оказанием услуг).

Ни в ст. 318 НК РФ, ни в гл. 25 НК РФ не содержится какого-либо указания или рекомендации принимать для целей налогообложения затраты на выполненные субподрядчиками работы именно как прямые расходы. Более того, как видно из ст. 318 НК РФ затраты на выполненные субподрядчиками работы не входят в рекомендуемый список прямых расходов, приведенный в указанной статье.

При этом затраты, предусмотренные пп. 6 п. 1 ст. 254 НК РФ, на приобретение работ и услуг производственного характера, выполняемых сторонними организациями или индивидуальными предпринимателями, а также на выполнение этих работ (оказание услуг) структурными подразделениями налогоплательщика, законом к прямым расходам не отнесены. Учетной политикой налогоплательщика предусмотрено, что расходы на выполнение работ субподрядчиками относятся к косвенным расходам и списываются в расходы текущего периода в размере фактически произведенных затрат.

Таким образом, отнесение компанией затрат на приобретение работ сторонних организаций в целях налогообложения прибыли к косвенным расходам не противоречит нормам налогового законодательства. Данные выводы сделаны в Постановлении Девятого арбитражного апелляционного суда от 12.07.2012 N 09АП-16733/2012-АК по делу N А40-135476/11-99-580.

Схожий подход к решению рассматриваемого вопроса отражен в Постановлении ФАС Центрального округа от 22.07.2011 по делу N А35-9681/2010.

Вместе с тем в некоторых решениях суды указывают на то, что для строительной организации затраты на оплату работ субподрядчиков должны включаться в состав прямых расходов. Проиллюстрируем сказанное на следующем примере из арбитражной практики.

Строительная компания предусмотрела в учетной политике включение для целей налогообложения в состав прямых расходов материальных затрат, определяемых в соответствии с пп. 1 и 4 п. 1 ст. 254 НК РФ.

В соответствии с учетной политикой компания отнесла к прямым расходам затраты на приобретение сырья и (или) материалов, используемых в производстве товаров (выполнении работ, оказании услуг), и затраты на приобретение комплектующих изделий, подвергающихся монтажу, и (или) полуфабрикатов, подвергающихся дополнительной обработке у налогоплательщика.

Все иные расходы, в т.ч. расходы на оплату работ субподрядных организаций, налогоплательщик включил в косвенные расходы.

Налоговая инспекция решила, что налогоплательщик вправе в целях налогообложения отнести материальные расходы к косвенным только при отсутствии реальной возможности отнести их к прямым.

При этом проверяющие установили, что учетная политика не содержит положений, разделяющих конкретные виды затрат на прямые и косвенные, в целях бухгалтерского учета компания как генподрядчик отражала расходы на субподрядные работы на счете 20 «Основное производство». Инспекция установила, что организация в целях ведения бухгалтерского и налогового учета определила различные методики распределения затрат на производство (в целях бухгалтерского учета учет расходов ведется на основании первичных документов, а в целях налогового — в произвольном порядке).

Исходя из этого инспекция сделала вывод о том, что налогоплательщик неправомерно сузил приведенный в п. 1 ст. 318 НК РФ перечень прямых расходов, исключив из него материальные затраты на оплату субподрядных работ.

Арбитражный суд отметил, что для строительной организации с учетом специфики ее деятельности расходы на осуществление строительных работ являются прямыми, что предполагает учет таких расходов с учетом выполнения строительных работ субподрядчиками.

Закрепление в учетной политике иного порядка распределения затрат не отвечает предусмотренным ст. 313 НК РФ принципам полноты и определенности учета хозяйственных операций, осуществленных налогоплательщиком в течение отчетного (налогового) периода.

Таким образом, суд решил, что компании следовало определять прямые материальные затраты с учетом расходов на оплату СМР субподрядчикам. Позиция суда приведена в Постановлении ФАС Московского округа от 28.01.2011 N КА-А40/17545-10 по делу N А40-22235/10-142-89.

Схожий подход к решению рассматриваемого вопроса прослеживается и в другом судебном вердикте. Налоговый орган сделал вывод о необоснованном включении налогоплательщиком в 2008 г. в расходы для целей налогообложения затрат на оплату работ, выполненных в 2007 г. подрядными организациями.

Однако суд пришел к выводу, что указанные доводы инспекции основаны на неправильном применении ст. ст. 252, 318 и 319 НК РФ.

Из материалов дела следует, что строительная организация отражала прямые расходы, связанные с производством работ, на счете 20 «Основное производство». На этом счете учитываются расходы на оплату труда, работу строительных машин и механизмов, работы, выполненные субподрядными и подрядными организациями, материальные расходы. В учетной политике для целей налогообложения принято, что состав прямых расходов аналогичен принятым расходам в бухгалтерском учете. В состав прямых затрат включаются материальные затраты.

Кроме того, налогоплательщик относил к материальным расходам в силу пп. 6 п. 1 ст. 254 НК РФ затраты на приобретение работ производственного характера, выполняемых сторонними организациями.

При таких обстоятельствах суд пришел к выводу, что организация обоснованно включила в состав прямых расходов работы, выполненные субподрядными организациями (Постановление ФАС Поволжского округа от 16.03.2011 по делу N А55-7755/2010).

В Письме УФНС России по г. Москве от 26.01.2011 N 16-15/006871 также указано, что затраты налогоплательщика на оплату работ, выполненных субподрядчиками, следует квалифицировать как прямые.

Как видно, на практике отсутствует единый подход к решению вопроса о квалификации расходов на оплату работ субподрядных организаций. Думается, что включение этих расходов в состав прямых расходов позволит снизить налоговые риски.

О.Мясников

К. ю. н.,

налоговый юрист

При составлении декларации по налогу на прибыль за I квартал 2009 г. проверьте, правильно ли вы относите расходы к прямым. Это не только полезно для самопроверки и исправления ошибок в налоговом учете, но и подготовит вас к возможным вопросам проверяющих при камеральной проверке декларации — даже если, на ваш взгляд, вы сделали все правильно. Давайте рассмотрим скользкие моменты, которые могут вызвать разногласия между вами и налоговым инспектором.

Причина повышенного внимания к распределению расходов

Как известно, и прямые, и косвенные расходы в конце концов будут уменьшать налоговую базу по прибыли. Вопрос лишь во времени. Косвенные расходы можно списать сразу. А для списания прямых расходов придется дождаться, когда будут проданы товары (выполнены работы или оказаны услуги), в стоимости которых они учтены <1>. Именно разница во времени признания расходов и служит причиной споров бухгалтеров и проверяющих: какой расход можно отнести к прямым, а какой — к косвенным. Сейчас у организаций есть полная свобода в распределении расходов по группам «прямые — косвенные» <2>. Но проверяющие с этим не всегда согласны. Они нередко настаивают на экономической обоснованности распределения расходов, которая напрямую должна прослеживаться из особенностей производственного процесса. Чаще всего, конечно, споры возникают из-за того, что какой-либо расход для скорейшего его списания отнесен организацией к косвенным. В то время как работники налоговой службы считают, что он напрямую влияет на себестоимость выпускаемой продукции (выполняемых работ или оказываемых услуг) и его вполне можно было бы отнести к прямым расходам.

Определяем уровень безопасности своего перечня прямых расходов

Перечень прямых расходов организации должен быть закреплен в учетной политике для целей налогообложения прибыли. Им и нужно руководствоваться.
Давайте посмотрим, какой перечень прямых расходов устраивает работников налоговой службы. Это, прежде всего, прямые расходы, которые прямо упомянуты в ст. 318 Налогового кодекса:
— затраты на сырье или материалы, используемые в производстве товаров, комплектующие изделия, полуфабрикаты <3>;
— расходы на оплату труда, ЕСН и взносы в Пенсионный фонд;
— суммы амортизации основных средств, используемых при производстве.
Включать в этот перечень можно и другие расходы.

Идеальный вариант, который устроит проверяющих, — к прямым расходам в налоговом учете отнести все виды расходов, которые организация в бухучете отражает на счетах 20 «Основное производство» и 25 «Общепроизводственные расходы». То есть все расходы, которые непосредственно участвуют в производственном процессе. Кстати, раньше именно такой подход советовал использовать при делении расходов на прямые и косвенные и Минфин России <4>. В нем есть свои преимущества — налоговый учет можно вести не параллельно с бухучетом, а корректируя данные последнего. Однако полного совпадения сумм расходов, даже если они учитываются по одинаковым принципам, между двумя видами учета достичь не удастся. В налоговом учете для определенных видов расходов установлены особые правила — как по времени их признания, так и по расчету их сумм. К примеру, даже суммы такого простого расхода, как амортизация основных средств, могут различаться в налоговом и бухгалтерском учете — особенно если речь идет о старых объектах либо об объектах, по которым организация воспользовалась амортизационной премией.

Обычно организации расширяют перечень прямых расходов за счет затрат:
— на услуги сторонних организаций, непосредственно связанные с производством продукции (расходы на переработку сырья на давальческой основе, на субподрядные работы и т. д.);
— на аренду и коммунальные платежи по производственным помещениям;
— на страхование производственного оборудования и помещений;
— на тару и упаковку готовой продукции и др.
А вот для того, чтобы выкинуть какой-то расход из списка прямых, по мнению работников налоговой службы, нужны основания.

Внимание! Нельзя все производственные расходы относить к косвенным. Прямые расходы обязательно должны быть.

Вместе с тем в Налоговом кодексе вообще не указаны критерии, которыми нужно руководствоваться при выборе перечня прямых расходов. Перечень прямых расходов, приведенный в ст. 318 НК РФ, также дан лишь для примера <5>. Поэтому организация на совершенно законных основаниях может ограничиться одним-двумя видами прямых расходов. Главное — чтобы прямые расходы вообще были как класс. Кстати, с такой точкой зрения согласен и Минфин России <6>. Поэтому при возникновении спора с проверяющими из налоговой по вопросу слишком короткого перечня прямых расходов смело отстаивайте свою правоту — ваше право решать, какие расходы будут прямыми, а какие — косвенными. А если не хотите лишних споров с проверяющими, то подведите «научное обоснование» под свой перечень прямых расходов. Часто для этого достаточно, опираясь на отраслевую специфику своей деятельности, показать, насколько те или иные расходы участвуют в производственном процессе, а также отразить возможность (точнее — невозможность) достоверного распределения общих расходов между различными видами продукции.

При отнесении расходов к прямым не надо забывать, что есть виды расходов, которые в налоговом учете в принципе нельзя отнести к прямым. Это, например, амортизационная премия — она должна учитываться как косвенный расход <7>. Внереализационные расходы (например, проценты по займам и кредитам) также нельзя отнести к прямым расходам — это расходы совсем из другой оперы, они не попадают в категорию производственных, которые можно разделить на прямые и косвенные <8>. Но здесь нужно добавить, что при расширении перечня прямых расходов (даже и необоснованном) претензий у проверяющих не будет — ведь таким образом вы «замедляете» списание своих расходов.

Прямые расходы в торговле: есть ли право выбора

Расходы, связанные с продажей товаров, также делятся на прямые и косвенные <9>. Но для торговли Налоговый кодекс установил свои правила и свой список прямых расходов. Так, к прямым расходам надо относить:
— стоимость товаров, реализованных в отчетном (налоговом) периоде;
— транспортные расходы по доставке товаров до склада фирмы (если такие расходы не включены в стоимость приобретения товаров).
Остальные расходы (кроме внереализационных) можно отнести к косвенным.

Давайте посмотрим, возможно ли отнести транспортные расходы по доставке товара к косвенным расходам. Для этого нужно решить, действует ли в данном случае право на «самоопределение» с перечнем прямых расходов, закрепленное в ст. 318 НК РФ, или нет. С одной стороны, можно сказать, что общее правило должно распространяться и на торговую деятельность. А с другой стороны, для торговых расходов Налоговый кодекс учел специфику деятельности и установил особые правила. И это обстоятельство более значимое. Поэтому если вы не включите транспортные расходы на доставку товаров в состав прямых расходов (либо как самостоятельные затраты, либо как составную часть покупной стоимости товаров), то возможны претензии со стороны проверяющих. В то же время все иные транспортные расходы (например, связанные с доставкой товаров до покупателей) можно смело учитывать как косвенные расходы.

СОВЕТ

Торговым организациям безопаснее учитывать транспортные расходы, связанные с доставкой товаров от поставщика, в составе прямых расходов либо включать их в стоимость покупных товаров.

Заметим, что у торговых организаций все же есть право выбора, куда относить прочие (нетранспортные) расходы, связанные с приобретением товаров. Их можно либо включить в покупную стоимость товаров (тогда они будут учитываться как прямые расходы), либо учитывать в качестве самостоятельного вида расходов (как косвенные расходы).

Делим прямые расходы по услугам

Расходы, связанные с оказанием услуг, тоже распределяются на прямые и косвенные. Однако такое распределение весьма условно: все прямые расходы, так же как и косвенные, можно сразу списать на расходы текущего периода и учесть их при расчете налога на прибыль <10>. Их не нужно распределять на остатки незавершенного производства (а по правилам налогового учета к НЗП относятся законченные, но не принятые заказчиком работы и услуги <11>) и стоимость принятых заказчиком услуг. Так что, как видим, большого смысла в распределении «прямые — косвенные» при оказании услуг нет. Разве что оно может потребоваться для «идеального» заполнения декларации по налогу на прибыль, в которой для прямых и косвенных расходов предусмотрены разные строчки. Однако даже если все производственные расходы будут показаны в декларации как косвенные, это не та ошибка, за которую организацию могут оштрафовать, — ведь она никак не повлияла на расчет налоговой базы. К тому же финансовое ведомство само разрешило организациям, оказывающим услуги, при заполнении декларации по налогу на прибыль вообще не делить расходы на прямые и косвенные <12>.

Итак, те, кто оказывает услуги, в налоговом учете могут не распределять прямые расходы на остатки НЗП (а точнее — на остатки не принятых заказчиками услуг). Тот, кто решил списывать все прямые расходы сразу, должен соблюдать основное условие — действительно оказывать услуги, которые считаются таковыми именно для целей налогообложения <13>. Вполне возможно, что с точки зрения НК РФ это выполнение работ.
Ведь для целей налогообложения услуга — это деятельность, результат которой не имеет материального выражения. Услуга оказывается и потребляется одновременно <14>. Если же создается нечто материальное, то это уже не услуга, а работа <15>. Например, большинство бытовых услуг (код 01 по ОКУН) <16> относятся для целей налогообложения к работам, поскольку у их результата есть материальное выражение, например отремонтированная аппаратура или пошитая обувь. А вот услуги проката для целей налогообложения тоже классифицируются как услуги.
Таким образом, списывать сразу все прямые расходы организации могут только по той деятельности, в результате которой не создается ничего материального <17>. Приведем примеры таких услуг:
— транспортные услуги;
— услуги по хранению;
— экспедиторские услуги;
— образовательные услуги;
— сдача помещений или иного имущества в аренду <18>;
— предоставление за плату объектов интеллектуальной собственности <19>;
— услуги телефонной связи (кроме ремонта аппаратуры);
— услуги автостоянок;
— туристические услуги;
— услуги по организации праздников;
— устные информационные и консультационные услуги.
А вот деятельность по выполнению научно-исследовательских, опытно-конструкторских и технологических работ не относится к услугам для целей налогообложения. Она относится к договору подряда на выполнение проектных и изыскательских работ <20>. С налоговой точки зрения это работы — ведь у них есть материальный результат (проектная документация). И прямые расходы придется распределять на остатки незавершенных работ <17>.

Правда, в последнее время Минфин решил не чинить организациям дополнительных препятствий и в своих письмах признал услугами для целей налогообложения некоторые виды деятельности, которые с позиций Налогового кодекса относятся к работам. Например, к услугам финансовое ведомство отнесло аудиторские услуги только на том основании, что они именуются таковыми по гражданскому законодательству (к ним применяются правила гл. 39 «Возмездное оказание услуг» ГК РФ) <21>, а также ремонт различной аппаратуры <22>. Но учтите, что наличие таких частных разъяснений может и не уберечь вас от претензий работников налоговой службы, если они сочтут, что у вашей деятельности все же есть материальный результат.

СОВЕТ

Как видно, граница между работами и услугами может быть достаточно тонкой. И не исключено, что проверяющие из налоговой сочтут материальным результатом любую бумажку, которую вы, как исполнитель, передаете заказчику после оказания услуг. Поэтому при возникновении сомнений в классификации «работа или услуга» лучше отказаться от упрощенного порядка списания прямых расходов и распределять их на остатки не сданных заказчикам услуг — так же, как и при выполнении работ.

* * *
Итак, несмотря на то что уже давно провозглашена свобода организаций в определении перечня прямых расходов, на практике до сих пор возникают споры по поводу правомерности деления расходов на прямые и косвенные. Не бойтесь спорить, если у вас и у проверяющих из налоговой будут различные точки зрения на обоснованность такого распределения. На вашей стороне и Налоговый кодекс, и Минфин. Единственное требование, которое надо выполнить, — это отнести хоть какие-то расходы к прямым.
Только организации, оказывающие услуги, могут все свои расходы списывать как косвенные. Но для такого рискованного шага нужно быть на 100% уверенным, что ваша деятельность подпадает под «налоговое» понятие услуг.

———————————
<1> пп. 1, 2 ст. 318 НК РФ
<2> п. 1 ст. 318 НК РФ
<3> подп. 1, 4 п. 1 ст. 254 НК РФ
<4> Письмо Минфина России от 02.03.2006 N 03-03-04/1/176
<5> абз. 10 п. 1 ст. 318 НК РФ; Письмо Минфина России от 15.05.2007 N 03-03-06/1/274
<6> Письма Минфина России от 11.11.2008 N 03-03-06/1/621, от 28.03.2007 N 03-03-06/1/182, от 26.01.2006 N 03-03-04/1/60
<7>) п. 3 ст. 272 НК РФ
<8>) подп. 2 п. 1 ст. 265, п. 1 ст. 318 НК РФ
<9> ст. 320 НК РФ
<10> п. 2 ст. 318 НК РФ
<11> п. 1 ст. 319 НК РФ
<12> Письмо Минфина России от 13.07.2006 N 03-03-04/2/174
<13> ст. 38 НК РФ
<14> п. 5 ст. 38 НК РФ
<15> п. 4 ст. 38 НК РФ
<16> Общероссийский классификатор услуг населению ОК 002-93 (ОКУН), утв. Постановлением Госстандарта России от 28.06.93 N 163
<17> Письмо Минфина России от 22.02.2007 N 03-03-06/1/114
<18> Решение ВС РФ от 24.02.99 N ГКПИ98-808
<19> Постановление Президиума ВАС РФ от 02.08.2005 N 2617/05
<20> статьи 758, 769 ГК РФ
<21> Письма Минфина России от 15.07.2008 N 03-03-06/1/404, от 11.06.2008 N 03-03-06/1/560
<22> Письмо Минфина России от 11.02.2009 N 03-03-06/1/50

Впервые опубликовано в журнале «Главная книга» N 07, 2009

Оставить комментарий

Ваш e-mail не будет опубликован. Обязательные поля помечены *